大多數企業(yè)在成本管理方面容易陷入種種誤區，如管理者較重視生產(chǎn)成本的控制而忽略對營(yíng)銷(xiāo)成本、服務(wù)成本和后勤成本的控制；重視對構成企業(yè)運作流程的每一個(gè)單項活動(dòng)進(jìn)行成本分析，而忽視了把握各項活動(dòng)之間聯(lián)系的高度來(lái)審視企業(yè)成本；成本分析的方法過(guò)分依賴(lài)于會(huì )計方法和制度，而對沒(méi)有納入會(huì )計核算范圍的成本行為缺乏分析等等。

　　美國哈佛商學(xué)院MBA課程中就企業(yè)資源分析提出一個(gè)新理論——價(jià)值鏈分析法，即運用系統性方法來(lái)考察企業(yè)各項活動(dòng)和相互關(guān)系，從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。筆者認為，企業(yè)成本管理的本質(zhì)目標應該是通過(guò)企業(yè)行為取得低于其競爭者的累積成本，贏(yíng)得成本優(yōu)勢。所以欲借助價(jià)值鏈理論，從企業(yè)行為的角度而非會(huì )計方法角度來(lái)考察企業(yè)成本。本文擬從以下幾個(gè)方面來(lái)敘述：1，識別企業(yè)自身的價(jià)值鏈，并以此來(lái)歸集成本和分攤資產(chǎn)；2，從價(jià)值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結構性影響因素；3，通過(guò)控制各種影響成本因素或重構企業(yè)價(jià)值鏈的途徑，從戰略高度上來(lái)降低企業(yè)的成本；4，長(cháng)時(shí)間的維持鞏固企業(yè)成本優(yōu)勢，取得成本優(yōu)勢的持久性。

　　一、運用價(jià)值鏈分析法確定與成本管理有關(guān)的價(jià)值活動(dòng)企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)可以分為五種主要活動(dòng)和四種輔助活動(dòng)。五種主要活動(dòng)包括（1）投入性活動(dòng)，如收貨、儲存和配置等相關(guān)活動(dòng)；（2）生產(chǎn)作業(yè)，即將投入轉化為最終產(chǎn)品的相關(guān)活動(dòng)；（3）產(chǎn)出性活動(dòng)，如產(chǎn)成品的運輸、儲存、客戶(hù)聯(lián)系、定單處理等；（4）銷(xiāo)售活動(dòng)，旨在讓顧客了解和購買(mǎi)商品，如廣告、促銷(xiāo)、銷(xiāo)售機構的費用等；（5）服務(wù)活動(dòng)，包括培訓、修理、維護保養、部件更新等，旨在提高產(chǎn)品的附加值。

　　四種輔助性活動(dòng)包括（1）采購活動(dòng)，指購買(mǎi)用于企業(yè)價(jià)值鏈所有投入的活動(dòng)，如購買(mǎi)原料、用品，購建固定資產(chǎn)等；（2）技術(shù)開(kāi)發(fā)活動(dòng)，所有價(jià)值活動(dòng)都涉及技術(shù)成分，如新產(chǎn)品研制、技術(shù)改造、商標、專(zhuān)利、專(zhuān)門(mén)技術(shù)、軟件開(kāi)發(fā)等；（3）人力資源管理活動(dòng)，包括員工的招聘、培訓、發(fā)展、激勵等；（4）企業(yè)基礎設施，既指廠(chǎng)房設施、機器設備等硬件，也包括總體管理、計劃、財務(wù)、法律、質(zhì)量管理、公共關(guān)系等大量軟件。

　　企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)還有其他分類(lèi)，如根據所生產(chǎn)產(chǎn)品的關(guān)系，可分為三種：1，直接活動(dòng)，指直接為買(mǎi)方創(chuàng )造價(jià)值的活動(dòng)，如供應、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等活動(dòng)；（2）間接活動(dòng)，指保證直接活動(dòng)的持續成為可能的活動(dòng)，這類(lèi)活動(dòng)范圍廣，內容多，容易忽視；（3）質(zhì)量保證活動(dòng)，指那些確保企業(yè)各項價(jià)值活動(dòng)質(zhì)量的活動(dòng)，如商標注冊、聘請法律顧問(wèn)、兼并收購等資產(chǎn)重組等活動(dòng)。這種分類(lèi)對于成本管理有實(shí)際意義，值得注意的是，間接活動(dòng)和質(zhì)量保證活動(dòng)的成本，在企業(yè)的成本管理中尚未得到正確認識和足夠重視，本文將著(zhù)重說(shuō)明。

　　二，以企業(yè)價(jià)值鏈來(lái)歸集和分攤成本從成本管理的角度而言，企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)即成本行為。管理者能抓住企業(yè)成本的主要組成部分，而那些目前所占比例較小，但正處于增長(cháng)狀態(tài)，并且最終能改變企業(yè)成本結構的價(jià)值活動(dòng)卻容易被忽視，把價(jià)值鏈分析方法應用于成本管理，可能會(huì )克服這一點(diǎn)。

　　企業(yè)每項價(jià)值活動(dòng)的成本包括：

　　1，外購經(jīng)營(yíng)投入成本：為生產(chǎn)而投入的原材料、儲備物資、低值易耗品；2，人力資源成本：企業(yè)為獲得或重置人力資源而發(fā)生的支出，如人力資源取得的成本（招聘、錄用、安置等），人力資源發(fā)展成本（在職教育、崗位培訓、脫產(chǎn)培訓、進(jìn)修等），人力資源保持成本（工資、獎金、福利、醫療、住房、社會(huì )保險等），人力資源離職成本（退休人員工資福利、職位空缺損失、職位交替前后效率損失；3，資本化費用：指受益期在一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的支出。如固定資產(chǎn)（建筑物、機器設備、勞動(dòng)工具、運輸工具等），無(wú)形資產(chǎn)（專(zhuān)利、商標等），遞延資產(chǎn)（企業(yè)開(kāi)辦注冊費等前期費用、裝潢費、租借設備的改良支出等）。

　　在成本管理中，企業(yè)必須將以上成本分攤到價(jià)值鏈的各項價(jià)值活動(dòng)中去，分攤的目的是產(chǎn)生一個(gè)反映成本分布的價(jià)值鏈，比較各價(jià)值活動(dòng)的成本的分布，從而找出可以改善成本的突破口。

　　如何分攤成本？總的原則是：外購經(jīng)營(yíng)投入成本和人力資源成本應分攤到它們發(fā)生的活動(dòng)中去；資本化費用分攤到使用、控制它們或者對其使用影響較大的活動(dòng)中去。通常采用三種分攤方法：1，當成本與企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的因果關(guān)系可以直接認定時(shí)，可直接分攤，如生產(chǎn)成本；2，雖不能認定直接關(guān)系，但可確認會(huì )產(chǎn)生未來(lái)收益時(shí)，可以根據資產(chǎn)特性分攤，如固定資產(chǎn)按受益期計提折舊，無(wú)形資產(chǎn)計提攤銷(xiāo)金額等；3，既無(wú)因果關(guān)系，又不能預計其效益，則成本在當期立即確認為費用，如利息、業(yè)務(wù)招待費、訴訟費等立即計算為當期費用。

　　以上成本分攤應以某一會(huì )計年度或者經(jīng)營(yíng)年度為時(shí)期界限，它有別于會(huì )計記帳的分攤，這種成本分攤的數據主要是供戰略決策參考，故精確度要求可根據成本效益原則調整，適可而止。

　　通過(guò)成本歸集和分攤，可以發(fā)現過(guò)去未被重視的間接活動(dòng)成本和質(zhì)量保證活動(dòng)成本之和，占總成本的比例，遠遠超過(guò)管理者原先的估計，而且隨著(zhù)現代企業(yè)面臨知識經(jīng)濟的挑戰，在信息技術(shù)方面的投入會(huì )加大，網(wǎng)絡(luò )系統、自動(dòng)化系統和決策支持系統的建立，使得非直接成本在總成本中的比重有越來(lái)越大的趨勢。

　　三，影響企業(yè)成本的結構性因素企業(yè)是環(huán)境的產(chǎn)物，企業(yè)外部和內部環(huán)境中的諸多因素在對企業(yè)的價(jià)值行為發(fā)生著(zhù)影響，并進(jìn)而影響著(zhù)企業(yè)的成本。這些因素之間的相互作用，決定了企業(yè)的價(jià)值行為；但也應看到又沒(méi)有哪一種因素能成為企業(yè)成本水平的唯一因素，即企業(yè)成本是一個(gè)多元函數。分析企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的影響因素，有助于企業(yè)從來(lái)源上判斷其成本行為，并對如何改變其成本行為有一個(gè)深層次的認識。

　　結合《管理學(xué)》、《財務(wù)管理學(xué)》、《生產(chǎn)管理學(xué)》、《市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)》等學(xué)科的基本理論，以及眾多企業(yè)成本管理實(shí)踐，可以發(fā)現以下影響成本的結構性因素：

　　第一，企業(yè)規模選擇。規模的擴張導致了專(zhuān)業(yè)化協(xié)作、技術(shù)管理水平等諸生產(chǎn)要素達到一種新的配置比例平衡，激發(fā)出新的生產(chǎn)力，顯著(zhù)降低了成本。但是，當規模超過(guò)一定程度，會(huì )導致協(xié)調的復雜性和管理效率的降低，生產(chǎn)的自然條件趨于惡化，即規模經(jīng)濟超出臨界點(diǎn)，轉化為規模不經(jīng)濟。企業(yè)要把規模調整到恰當的程度，以取得盡可能低的成本。

　　第二，級差地租效應。地理位置顯然是影響企業(yè)成本的一個(gè)獨立性因素，地理位置導致了企業(yè)在勞動(dòng)力、管理、能源、基礎設施、原材料、產(chǎn)品消費需求、運輸模式、通訊、工資水平、稅收負擔等方面的差異。地理位置優(yōu)越的企業(yè)有可能取得超過(guò)社會(huì )平均利潤的超額利潤。企業(yè)的地理位置有其歷史、產(chǎn)業(yè)規模、國家政策等的外部原因，但這不等于說(shuō)企業(yè)在這方面無(wú)所作為。企業(yè)可以重新設計其開(kāi)展價(jià)值活動(dòng)的地點(diǎn)，甚至可以搬遷基礎設施，盤(pán)活、置換地產(chǎn)等方法來(lái)降低成本。

　　第三，學(xué)習知識效應。企業(yè)進(jìn)入某一產(chǎn)業(yè)后，隨著(zhù)時(shí)間的推移，企業(yè)會(huì )在生產(chǎn)的決策計劃、組織調度、提高勞動(dòng)效率、改進(jìn)運作流程、資產(chǎn)利用效率等方面，發(fā)現和學(xué)習到眾多降低成本的機理和經(jīng)驗，這種學(xué)習活動(dòng)所帶來(lái)的直接結果是企業(yè)產(chǎn)品的單位成本下降。這就是學(xué)習知識效應，或稱(chēng)知識溢出效應。這種效應既可以使企業(yè)通過(guò)學(xué)習獲得降低成本的經(jīng)驗，也同時(shí)因其自身知識在整個(gè)產(chǎn)業(yè)內的溢出，又使企業(yè)喪失成本優(yōu)勢的持久性。

　　第四，生產(chǎn)能力的利用程度企業(yè)生產(chǎn)能力的利用程度不僅取決于環(huán)境條件和競爭對手的投資行為，也可以通過(guò)企業(yè)生產(chǎn)和營(yíng)銷(xiāo)策略的選擇而置于企業(yè)自身控制之下。企業(yè)在每一生產(chǎn)周期的不同階段，其生產(chǎn)能力利用率更多地受到季節性、周期性和其他導致需求波動(dòng)因素的影響，對這種利用率的變化的調控水平，決定了企業(yè)成本削減或增加的合理程度。

　　第五，整合和聯(lián)系。

　　整合問(wèn)題涉及到企業(yè)對外協(xié)作的態(tài)度，也即自制還是外購的戰略。過(guò)多的自制，會(huì )使企業(yè)經(jīng)營(yíng)方向向縱深化發(fā)展，但會(huì )造成企業(yè)資源分散，經(jīng)營(yíng)日趨凝重，對市場(chǎng)反應遲鈍；而過(guò)多的外購，會(huì )使企業(yè)過(guò)分依賴(lài)外界，自身發(fā)展專(zhuān)業(yè)化。這兩種情況都不利于企業(yè)降低成本。適當地利用整合，可以避免利用高于自制成本的市場(chǎng)成本，使企業(yè)回避侃價(jià)能力較強的供應商，并帶來(lái)聯(lián)合作業(yè)的經(jīng)濟性。企業(yè)有時(shí)要解除整合，此時(shí)除了應考慮此舉是否有利于降低成本，還應考慮是否有損于企業(yè)戰略。聯(lián)系問(wèn)題是包括企業(yè)價(jià)值鏈的內部聯(lián)系和營(yíng)銷(xiāo)渠道內的縱向聯(lián)系。價(jià)值鏈中活動(dòng)是相互聯(lián)系的，改變其中一項活動(dòng)的實(shí)施方式，有時(shí)會(huì )產(chǎn)生意想不到的降低成本的結果。

　　四，尋求成本優(yōu)勢的戰略途徑企業(yè)獲得成本優(yōu)勢的途徑有兩條：一是針對以上提出的影響成本的結構性諸因素，根據重要性原則選擇占總成本比重大的價(jià)值活動(dòng)，控制或改變影響它們的結構性因素，來(lái)獲得成本優(yōu)勢；二是再造原有的價(jià)值鏈，采用效率更高的方式來(lái)設計、生產(chǎn)和銷(xiāo)售產(chǎn)品。

　�。ㄒ唬┛刂朴绊懗杀镜慕Y構性因素1，選擇規模�？梢杂脠D象來(lái)說(shuō)明通過(guò)選擇規模達到降低成本的目的。圖1說(shuō)明了三種不同規模的成本結構，甲、乙和丙分別代表規模小、中、大企業(yè)的平均成本曲線(xiàn)，根據市場(chǎng)需求選擇規模。如需求為Q1時(shí)，則規模選甲，因為此時(shí)甲的平均成本A1較低；同理，當需求無(wú)Q3時(shí)，選擇乙規模，平均成本A2較低。而丙代表的規模，只有在需求相當大時(shí)才是可取的。如上海華聯(lián)超市的連鎖店在35家以下是虧損的，當發(fā)展到35至70家時(shí)是微利，目前已發(fā)展為165家，成本利潤率達12%. 2，控制地理位置因素。此因素在企業(yè)生產(chǎn)空間組織、原料和產(chǎn)品運輸分配方面對成本發(fā)生影響。選擇地理位置要考慮：靠近原料產(chǎn)地；能源供應充足；水源有保證；氣侯適宜；運輸成本相對低；人力資源分布；接近消費市場(chǎng)；社會(huì )文化習俗影響；教學(xué)科研機構的分布等。

　　3，學(xué)習知識管理。學(xué)習曲線(xiàn)效應使得企業(yè)加強學(xué)習管理成為必須。企業(yè)應結合競爭戰略制定學(xué)習戰略目標，對戰略知識進(jìn)行評估以確定知識技術(shù)換代周期，確定支持學(xué)習戰略的組織結構，把學(xué)習納入評聘合同并作為人事評價(jià)依據，審定內部培訓計劃和學(xué)習網(wǎng)絡(luò )效率和質(zhì)量，確定趕超競爭對手的切入點(diǎn)和基準點(diǎn)。對于知識溢出要保持必要的戒備心理和防范措施，運用法律手段保護知識產(chǎn)權。企業(yè)應充分利用國際互聯(lián)網(wǎng)INTERNET，熟悉世界金融市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、人才市場(chǎng)、同行業(yè)市場(chǎng)的運作、發(fā)展趨勢，對各種機會(huì )和危機要具有一定前瞻性。深圳華為高科技公司由于善于分析世界市場(chǎng)變化情況，并采取一定防范措施，在幾年前的金融風(fēng)波中受損甚微。

　　4，均衡生產(chǎn)作業(yè)和調節市場(chǎng)需求波動(dòng)。

　　企業(yè)可從生產(chǎn)和銷(xiāo)售兩個(gè)環(huán)節予以控制。生產(chǎn)過(guò)程控制的目的是預防和制止生產(chǎn)中脫離目標的偏差，保證生產(chǎn)的均衡和穩定。平衡線(xiàn)法、圖表控制法、生產(chǎn)卡法等都被證明在節省成本方面是行之有效的。在銷(xiāo)售上，通過(guò)策劃在一定程度上調節需求波動(dòng)，如把產(chǎn)品拓展到周期性、季節性不明顯的產(chǎn)品中去，研究需求量穩定的客戶(hù)，旺季撤淡季奪，把競爭者擠到需求波動(dòng)大的細分市場(chǎng)。

　　5，識別聯(lián)系和恰當整合價(jià)值鏈內部的成本因素往往是相互聯(lián)系的，企業(yè)如能準確認識這種聯(lián)系并加以利用，是可以改變成本狀況的。如企業(yè)質(zhì)量成本是由預防檢驗成本和產(chǎn)品損失成本兩部分構成的，前者成本加大了，產(chǎn)品質(zhì)量上去了，則損失成本就會(huì )降低，反之，前者小后者就大，只有兩者之和最小，才是最優(yōu)質(zhì)量成本。同理，可以控制存貨成本和持有現金成本。整合和解散，都具備降低成本的可能性，系統地、全面地、恰當地運用整合是非常必要的。聯(lián)想電腦公司在廣東東莞開(kāi)設了200多家零部件工廠(chǎng)、20多家總裝調試中心，成本優(yōu)勢明顯，是正確認識和處理整合和聯(lián)系的典范。

　�。ǘ�）再造價(jià)值鏈重構價(jià)值鏈能夠取得重大成本優(yōu)勢，源自?xún)蓚�(gè)機理：其一，再造不等于改進(jìn)，價(jià)值鏈重構將從根本上改變成本結構；其二，企業(yè)在經(jīng)歷了一段曲折后重新確認影響成本的重大因素，從而改變其競爭基礎。再造價(jià)值鏈方法如：采用不同的工藝；利用自動(dòng)化差異；變間接銷(xiāo)售為直接銷(xiāo)售；采用新的分銷(xiāo)渠道；前向（朝原料）或后向（朝產(chǎn)品）整合等。

　　舉兩例，一是日本資生堂一直企望通過(guò)本部的分銷(xiāo)渠道將產(chǎn)品（化妝品）打入中國，但進(jìn)展甚微，后在上海浦東搞合資，直接在中國產(chǎn)銷(xiāo)，這一重構價(jià)值鏈舉措，大幅降低了關(guān)稅、運費和人工成本。二是美國西南航空公司曾長(cháng)期穿梭于大機場(chǎng)，與眾多大公司正面交鋒，盈利不佳，后來(lái)另辟溪徑，在中小城市間提供短程廉價(jià)服務(wù)：停機到再起飛只要15分鐘，以增加航班密度，相當于延長(cháng)航程；機上不設頭等艙、不指定座位、不供餐，以削低票價(jià)；乘客可到登機口自動(dòng)售票機購票，以節省傭金；全部投入新的波音飛機，以降低維修成本，這樣再造了價(jià)值鏈，獲得明顯的成本優(yōu)勢。

　　五，長(cháng)期維持、鞏固成本優(yōu)勢成本優(yōu)勢的戰略性?xún)r(jià)值取決于其持久性：只有當企業(yè)成本優(yōu)勢的來(lái)源，對于競爭者來(lái)說(shuō)，是難以復制和模仿的，成本的持久性才會(huì )存在。維持成本優(yōu)勢的基本思路有兩條：一是開(kāi)發(fā)成本優(yōu)勢的持久性來(lái)源，并擴張其數量；二是構筑壁壘（如同國際貿易中的關(guān)稅壁壘），以防止經(jīng)驗擴散而競爭者入侵。具體操作如建立同盟取得特許經(jīng)營(yíng)權，保持級差地租，尋求政府政策扶持，謀求市場(chǎng)壟斷地位等，均可成為持久性成本優(yōu)勢的來(lái)源。

　　例如四川長(cháng)虹近年不斷大打價(jià)格戰，憑借低價(jià)位爭奪市場(chǎng)份額，通過(guò)取得令競爭對手望洋興嘆的市場(chǎng)規模來(lái)開(kāi)發(fā)和拓展成本優(yōu)勢的持久性來(lái)源。又比如，美國微軟公司是依靠創(chuàng )造專(zhuān)有排他的“視窗”Office軟件，并運用保護知識產(chǎn)權的法律條款等壁壘，來(lái)鞏固其駭世驚俗的成本優(yōu)勢。1998年微軟與通用汽車(chē)公司（全球500強之首）相比，銷(xiāo)售額是后者的5%，而利潤卻占44%，股票市場(chǎng)價(jià)值是后者的2.4倍，成本優(yōu)勢可見(jiàn)一斑。

　　綜上所述，在企業(yè)成本管理中運用價(jià)值鏈分析方法的關(guān)鍵在于，認真分析和認定影響成本的結構性因素，然后針對這些因素尋求成本優(yōu)勢的戰略途徑，并開(kāi)發(fā)成本優(yōu)勢的持久性來(lái)源，才能維持和鞏固成本優(yōu)勢。