1、引言

　　傳統的責任成本管理，以責任會(huì )計學(xué)為方法基礎，通過(guò)劃分責任中心，制定并分解成本預算，把成本計劃與責任中心聯(lián)結起來(lái)，通過(guò)內部結算、責任轉賬和責任仲裁等形式，完成責任成本的管理，形成責任成本控制體系。它的主要作用是通過(guò)責權利相結合的機制，使全體員工以提高企業(yè)經(jīng)濟效益為己任，積極、主動(dòng)地為完成企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標而工作。它體現了人本管理的思想，是一種強化人員管理的手段。

　　目前，先進(jìn)制造技術(shù)不斷得到廣泛應用，對責任成本管理模式提出了新的要求。先進(jìn)制造技術(shù)不是一個(gè)單純的技術(shù)問(wèn)題，先進(jìn)制造理念不僅注重從技術(shù)到技術(shù)的實(shí)施方法，而且重視組織、管理和人員的作用，成本管理模式必須適應這一新的要求。在現代制造技術(shù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò )的應用，信息技術(shù)的支持，為傳統責任成本控制機制的創(chuàng )新和發(fā)展提供了條件。信息支持系統可以把各種成本信息、制造信息高度集成，為責任成本控制模式的創(chuàng )新提供了條件，它提供了把靜態(tài)的成本動(dòng)態(tài)地管起來(lái)的物質(zhì)條件，突破了手工管理的瓶頸制約，使成本責任流管理模式的實(shí)施成為可能。近年來(lái)在管理會(huì )計領(lǐng)域對作業(yè)成本法、成本企畫(huà)（又譯目標成本規劃）的深入研究，也為責任成本控制理論的創(chuàng )新提供了思路。

　　本文作者期望在傳統的物流、信息流和工作流的管理模式基礎上，針對制造企業(yè)的特點(diǎn)，探討成本責任流管理的機理及其在信息技術(shù)支持下的實(shí)施。

　　2、成本責任流的基本概念及定義

　　2.1、理論來(lái)源

　　動(dòng)態(tài)管理思想體現在許多先進(jìn)管理模式（如CIMS、MBPII、ERP）中，它把一個(gè)個(gè)孤立的、靜止的活動(dòng)按照事物運動(dòng)規律和其自身發(fā)展邏輯聯(lián)結起來(lái)，把事物間的聯(lián)系作為事物運動(dòng)、發(fā)展的重要組成部分，它適應了組織現代化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的需要，為許多先進(jìn)管理模式所采用。

　　標準成本制、目標成本制和責任成本制在企業(yè)應用較多。標準成本是在提高效益和消滅浪費下的預計成本，也是企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)條件下?tīng)幦∵_到的目標成本；目標成本是把成本目標從企業(yè)目標體系中抽取和突出出來(lái)，并圍繞它開(kāi)展各項成本管理和其它管理活動(dòng)，以指導、規劃和控制成本發(fā)生和費用支出。成本企畫(huà)和作業(yè)成本法是當今世界流行的兩種成本管理模式。成本企畫(huà)本質(zhì)上是一種適應現代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和市場(chǎng)競爭需要的目標成本管理方法，形式上采用“倒推”確定目標成本，主要著(zhù)力點(diǎn)是幫助企業(yè)開(kāi)發(fā)設計新產(chǎn)品，或者對原有產(chǎn)品進(jìn)行重新設計，使之更有市場(chǎng)競爭力；作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)是以作業(yè)量代替生產(chǎn)工時(shí)作為成本分攤的依據，是適應先進(jìn)制造技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本控制方法。標準成本制、目標成本制與責任成本制存在著(zhù)某種共同聯(lián)系，而成本企畫(huà)為責任成本管理中責任成本的確定和分解提供了新的思路，作業(yè)成本法為分攤成本和劃分責任中心提供了一個(gè)嶄新的視角。針對我國企業(yè)的實(shí)際情況，將標準成本制、目標成本制、責任成本制很好地結合起來(lái)，吸收成本企畫(huà)、作業(yè)成本法等最新研究成果，創(chuàng )立適合中國企業(yè)的成本管理模式是重要的研究方向。

　　成本責任流理論對責任成本控制理論進(jìn)行了拓展，它以動(dòng)態(tài)管理的思想，結合現代集成制造系統（CIMS）等先進(jìn)制造技術(shù)，力求建立基于信息系統支持的成本控制體系，以滿(mǎn)足企業(yè)成本管理的要求。它的基本出發(fā)點(diǎn)是從強化人員責任管理人手，以信息技術(shù)支持為依托，以實(shí)現企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計劃為目標，建立全員、全面、全過(guò)程的成本控制。

　　2.2、作業(yè)單元

　　作業(yè)是指作業(yè)單元根據責任而從事的生產(chǎn)或業(yè)務(wù)活動(dòng)。從成本意義上講，作業(yè)是一種活動(dòng)，這種活動(dòng)是投入—產(chǎn)出因果連動(dòng)的實(shí)體，換句話(huà)說(shuō)，它是耗用資源的活動(dòng)。作業(yè)貫穿于動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，是一種可以量化的計算成本的客觀(guān)基準。作業(yè)單元是指企業(yè)內部的部門(mén)或個(gè)人，它與企業(yè)的組織機構相適應，是承擔企業(yè)活動(dòng)的組織或崗位，它有自身可以控制的成本發(fā)生，能夠清楚地承擔成本責任。任何一個(gè)作業(yè)單元中責權利都能夠緊密結合。作業(yè)單元是從事作業(yè)的活動(dòng)主體，它對應于企業(yè)組織結構，具有不同的層次，根據職能可以分為管理作業(yè)單元和生產(chǎn)作業(yè)單元。管理作業(yè)單元控制本單元費用的支出，同時(shí)其作業(yè)對生產(chǎn)作業(yè)單元的成本有直接或間接的影響。比如，設計部門(mén)是一個(gè)作業(yè)單元，它除了控制設計費用的支出之外，它的設計結果直接影響到產(chǎn)品成本。

　　作業(yè)單元概念有別于責任中心的概念，它不一定必須可以獨立核算。比如，采購環(huán)節購進(jìn)了劣質(zhì)材料，其價(jià)格和采購成本符合采購作業(yè)單元的責任成本要求，但是在后續生產(chǎn)環(huán)節，由于材料質(zhì)量問(wèn)題出現了成本損失，那么，從采購這一作業(yè)單元，直至發(fā)生質(zhì)量事故的單元，其間各個(gè)作業(yè)單元的成本損失都是由采購作業(yè)單元累積成本責任的偏差造成的，即采購作業(yè)單元的成本責任并沒(méi)有在采購環(huán)節完結，它隨著(zhù)物流和工作流而向下游傳遞。而這種累積責任造成的損失一旦發(fā)生，有時(shí)采購作業(yè)單元是負擔不起的，也就是無(wú)法進(jìn)行經(jīng)濟核算，只能以其它形式追究其責任，這是作業(yè)單元與責任中心的本質(zhì)區別之一。作業(yè)單元是責任成本管理中責任中心概念的拓展，是動(dòng)態(tài)管理理念的體現，成本責任在各個(gè)作業(yè)單元間的傳遞形成成本責任流。

　　2.3、成本責任

　　廣義的成本責任是指企業(yè)內部各個(gè)層次的作業(yè)單元，根據其管理權限和管理范圍所應承擔的一定的經(jīng)濟責任，這種經(jīng)濟責任是與企業(yè)的費用、支出、利潤相關(guān)的。狹義的成本責任是指對作業(yè)單元承擔活動(dòng)后，結果偏離正確性的一種過(guò)失性成本度量。成本責任是與作業(yè)單元相聯(lián)系的，它是分析、評價(jià)與考核成本的一組可度量、可評價(jià)的指標集，是和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)目標相一致的目標，是作業(yè)單元為履行責任而進(jìn)行作業(yè)的結果的正確性標準。例如企業(yè)的采購成本總預算是企業(yè)活動(dòng)的目標，材料采購運輸成本預算就是一種成本責任。

　　根據以上的定義，成本責任可以用函數的形式簡(jiǎn)單描述為：

　　CR=f（A.，AC，CRB）其中，CR（cost　responsibility）表示成本責任，A（activity，）表示作業(yè)，AC（activity　cell）表示作業(yè)單元，CRB（cost　responsibility　benchmark）表示成本責任指標集。

　　沒(méi)有保證成本就會(huì )給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失，這種損失需要由企業(yè)整體來(lái)承擔，最終要落實(shí)到個(gè)人。只有企業(yè)的每個(gè)員工都來(lái)努力完成好自己的責任，避免損失的發(fā)生，企業(yè)才會(huì )有競爭力，這就是企業(yè)。的成本責任。成本責任清晰才能發(fā)揮員工的積極性和主觀(guān)能動(dòng)性。正確甄別和確定成本責任是實(shí)施成本責任流管理的關(guān)鍵之一，科學(xué)的成本責任管理體系對企業(yè)成本管理創(chuàng )新的可操作性具有至關(guān)重要的意義。

　　2.4、成本責任元和成本責任流

　　成本責任流是指由不同成本責任元根據上下游關(guān)系相互連接而形成的，傳遞成本責任的成本管理活動(dòng)過(guò)程。成本責任元對應于作業(yè)單元，是成本責任流的基本構成單位。

　　對一個(gè)產(chǎn)品或生產(chǎn)項目而言，成本責任是伴隨著(zhù)產(chǎn)品生命周期而發(fā)生發(fā)展的，隨著(zhù)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的變化，成本責任也會(huì )發(fā)生轉移。作為一個(gè)完整的事物運動(dòng)過(guò)程，成本責任需要進(jìn)行分析、評價(jià)，并依據評價(jià)結果實(shí)施獎懲，以體現責任的約束作用。因此，我們把企業(yè)產(chǎn)品生命周期內成本責任的產(chǎn)生、分解、轉移、分析、考核以及與之相關(guān)的獎罰等處理過(guò)程稱(chēng)為成本責任流。

　　計算機集成制造系統（CIMS）通常強調物流、信息流和資金流的集成，這三種流在本質(zhì)上強調的是其流動(dòng)的正確性，如物流強調物料流動(dòng)過(guò)程的正確性。責任流是在上述諸流的集成和流動(dòng)的運動(dòng)過(guò)程中，對其正確性實(shí)現的保證。成本責任流是對物流、信息流、資金流和工作流中成本要素流動(dòng)正確性的保證，它是將上述諸流中成本要素的正確性與對企業(yè)組織及人員的管理集成于一體而形成的，它是集成于物流、信息流、資金流和工作流之中的一種特殊的流，伴隨著(zhù)物流、信息流、資金流、工作流的流動(dòng)而流動(dòng)。

　　CIMS體現了一種動(dòng)態(tài)管理的思想。就責任成本來(lái)講，以動(dòng)態(tài)管理的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，某一個(gè)作業(yè)單元的責任成本不僅存在于本單元，而且以累積成本的形式存在于其下游各作業(yè)單元，即責任成本存在傳遞和流動(dòng)的現象。通過(guò)上下游作業(yè)單元間成本責任的傳遞機制，成本責任隨著(zhù)業(yè)務(wù)流程而流動(dòng)起來(lái)，各作業(yè)單元之間由此聯(lián)結成一個(gè)整體。

　　2.5、成本責任流的構成要素

　　成本責任流由成本責任元、定位和結構三要素構成。成本責任管理要求責任元清晰，定位準確，結構合理。成本責任元由責任承諾、責任活動(dòng)、責任評價(jià)結果組成，它本質(zhì)上是責任成本分解、作業(yè)、責任約束及獎懲等活動(dòng)的最小結構單位。定位是對成本責任根據作業(yè)單元進(jìn)行分解的活動(dòng)，也是成本責任被分解后所處的不同層次。它為實(shí)現對成本責任的考核提供條件，是成本責任流實(shí)現正確流動(dòng)的前提，是使成本責任在不同的作業(yè)單元層次上與相應的作業(yè)單元實(shí)現準確對應的活動(dòng)。如果立足于整個(gè)系統并且從經(jīng)營(yíng)期的起始點(diǎn)長(cháng)期地看，則所有成本項目都應該是可控的。所以可以從企業(yè)整體出發(fā)，在不同層次上把企業(yè)總的成本責任分解成不同作業(yè)單元的成本責任，從而實(shí)現成本責任的定位。

　　成本責任是企業(yè)活動(dòng)（作業(yè)）和企業(yè)組織（作業(yè)單元）的函數，是企業(yè)對組織和人員實(shí)施的一種約束。責任依附于企業(yè)活動(dòng)而產(chǎn)生，并建立于企業(yè)組織基礎上，企業(yè)活動(dòng)以及企業(yè)組織都具有層次結構，因此責任也具有層次結構。對外部，企業(yè)作為一個(gè)整體承擔企業(yè)責任；對內部，企業(yè)責任由企業(yè)內部的各組織單元來(lái)承擔，這種組織單元可以是對應于企業(yè)組織結構的單位或部門(mén)，也可以是根據企業(yè)成本責任定位要求重新劃分的作業(yè)單元，即承擔成本責任的組織單元不僅要適應于企業(yè)的組織機構，還要滿(mǎn)足能夠劃清成本責任、能使責權利緊密結合等成本定位要求。無(wú)論是班組還是個(gè)人，只要能滿(mǎn)足建立作業(yè)單元的成本定位要求，也可以成為一個(gè)作業(yè)單元。所以，可以形成兩種模式的成本責任結構，即把企業(yè)各組織單位承擔的責任稱(chēng)為部門(mén)責任，部門(mén)責任落實(shí)到不同崗位的人員，形成企業(yè)責任—部門(mén)責任—崗位責任的層次結構；再一種就是企業(yè)責任—各層次作業(yè)單元責任的層次結構。

　　3、成本責任流的流動(dòng)機理

　　成本責任流的流動(dòng)機理包括動(dòng)因、傳導機制、保障機制。

　　動(dòng)因。動(dòng)因由結構性責任動(dòng)因和執行性責任動(dòng)因組成。責任是與組織結構相對應的，組織結構中的不同管理層次的不同部門(mén)（作業(yè)單元），對應于自身責任具有不同的權力與權限，這是成本責任產(chǎn)生流動(dòng)的結構性動(dòng)因。責任總是與一定的活動(dòng)相聯(lián)系，活動(dòng)的正確性由于責權利掛鉤機制而對從事活動(dòng)的人產(chǎn)生作用。伴隨著(zhù)產(chǎn)品生產(chǎn)制造過(guò)程，它的成本責任必須在正確的時(shí)間到達正確的作業(yè)單元，所以責任具有相對時(shí)間性，與產(chǎn)品生命周期相關(guān)的責任時(shí)間性和責權利掛鉤機制，是成本責任產(chǎn)生流動(dòng)的執行性動(dòng)因。

　　傳導機制。隨著(zhù)完成由原材料到最終產(chǎn)品這樣一個(gè)完整的制造過(guò)程，成本也逐漸由原材料開(kāi)始累積轉移到產(chǎn)品當中，成本責任隨之順次轉移到不同的作業(yè)單元，即作業(yè)單元對應于企業(yè)活動(dòng)順序而具有責任傳導順序。如果某作業(yè)單元將工作轉交給下個(gè)單元繼續進(jìn)行，說(shuō)明該單元的責任已經(jīng)完成，后序作業(yè)單元則要對前序的成本責任進(jìn)行核實(shí)，并開(kāi)始新成本責任的實(shí)施。以動(dòng)態(tài)管理思想，對責任轉移要區分獨立責任和累積責任。獨立責任是指本崗位工作引發(fā)的成本責任，而累積責任是指融入前序成本責任在內的一種累積責任。責任傳導機制就是要建立獨立責任與累積責任的區分和計量機制，明確各作業(yè)單元的責任以及上下游作業(yè)單元間成本責任的交接關(guān)系。傳導機制是實(shí)施成本責任流管理的保障。

　　保障機制包括約束機制、責權利掛鉤機制和監督仲裁機制。成本責任流的基本思想之一，是將企業(yè)的成本責任分解為能夠相互約束、相互制約的多個(gè)作業(yè)單元的成本責任，由相關(guān)作業(yè)單元來(lái)實(shí)現自我約束。例如，企業(yè)的采購成本控制責任可分解為采購員的訂單管理和價(jià)控員的訂單審批，二者之間就有一種責任約束關(guān)系。建立好責任約束機制，是成功實(shí)施成本責任流管理的重要保證。責權利關(guān)系是成本責任流的重要要素，在建立責任約束的過(guò)程中，要明確責任，依據責任確定權力和利益，利用激勵機制引導作業(yè)單元實(shí)現責任，避免惡性制約，促進(jìn)良性制約。建立起責任約束機制后，必然產(chǎn)生一些制約因素，要鼓勵對企業(yè)有利的制約，克服不利制約，當出現不利制約后，要有一種機制去解決它，這就是監督仲裁機制。監督仲裁機構的特點(diǎn)是：一要獨立于責任或利益雙方，二要能從企業(yè)全局出發(fā)進(jìn)行仲裁。

　　4、成本責任流管理模式

　　成本責任流管理就是將成本責任通過(guò)一種機制或模式分解落實(shí)到作業(yè)單元，并加以考核。它通過(guò)對成本責任的產(chǎn)生、分解、轉移、分析和考核進(jìn)行計劃與控制，實(shí)現企業(yè)的成本管理，它是把成本管理與強化人員管理結合為一體的一種成本管理模式，是落實(shí)企業(yè)先進(jìn)管理理念的手段之一。

　　如圖1所示，成本責任流管理由作業(yè)單元管理、責任定位、責任傳導、責任考核、模擬執行、監督仲裁等環(huán)節組成。

　　成本責任流管理強調多層次、全方位責任分離，按作業(yè)單元管理，而不是單純按崗位或人管理。通過(guò)將一項成本責任定位為兩個(gè)或多個(gè)不同作業(yè)單元的成本責任，形成基于信息或者客觀(guān)數據的上下游業(yè)務(wù)活動(dòng)之間的良性制約關(guān)系與責任傳導機制。成本責任約束機制以成本控制為中心、權力為手段、利益為激勵，形成清晰的責權利關(guān)系。通過(guò)模擬執行的手段，監督仲裁成本業(yè)務(wù)處理過(guò)程中的惡性制約或責任糾紛，從而實(shí)現基于人員（作業(yè)單元）的科學(xué)成本管理。企業(yè)成本責任定位是依據企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)流程將企業(yè)成本責任層層分解落實(shí)到各個(gè)崗位上。責任傳導管理主要是成本管理責任交接管理，責任傳導也是依據業(yè)務(wù)活動(dòng)流程進(jìn)行的。責任考核是對業(yè)務(wù)活動(dòng)流程中的成本責任進(jìn)行分析、評價(jià)，并將評價(jià)結果與成本責任指標集進(jìn)行比較，以衡量崗位職責的實(shí)現情況。員工利益管理是依據員工所聘任的崗位目標以及成本責任考核結果，核算其所應獲得的獎勵或懲罰，最終和員工的靜態(tài)工資匯總在一起形成員工工資。模擬執行、監督仲裁是通過(guò)模擬執行等手段，對成本責任執行過(guò)程中的糾紛進(jìn)行仲裁。

　　成本責任流管理模式以逐層分解的方式，將責任落實(shí)到各層作業(yè)單元，通過(guò)加強對作業(yè)單元的責任管理，借助數字化、集成化的手段，實(shí)現由粗放管理到集約管理，從而提高整個(gè)企業(yè)的管理水平�；�于成本責任流的集約化是企業(yè)實(shí)現各種先進(jìn)管理理念的要素，是企業(yè)信息集成、過(guò)程集成和企業(yè)間集成成功運行的基礎。

　　5、信息技術(shù)支持下成本責任流的實(shí)施方案

　　信息化是企業(yè)實(shí)現管理科學(xué)化的基礎。只有信息化，事前的計劃才能更科學(xué)、合理，事中的控制才能及時(shí)、有力，事后的核算才能準確。信息化可以減少管理中感情因素的影響，所有作業(yè)單元在客觀(guān)信息面前完全平等，以真實(shí)信息為基準可以避免責任雙方的直接交涉，消解管理監督中人與人之間的矛盾。

　　在信息技術(shù)支持下實(shí)施成本責任流管理需要解決三個(gè)方面的問(wèn)題：組織結構重組、責任制度的建立、信息支持系統的保障。

　　傳統的企業(yè)組織結構是功能部門(mén)制，是一種樹(shù)型的組織結構，即按照不同的功能和職能設立不同的部門(mén)，每個(gè)下級部門(mén)從屬于某個(gè)上級部門(mén)，在這種組織結構下，每個(gè)單元都由其上一級的功能單元進(jìn)行管理，工作質(zhì)量由上級評價(jià)，決策由上級進(jìn)行，在出現問(wèn)題的時(shí)候，每一級都會(huì )把責任推到上一級，導致扯皮和責任不清，其最直接的后果是使產(chǎn)品設計制造過(guò)程執行時(shí)間長(cháng)，產(chǎn)品成本高，它已不能適應當前激烈的市場(chǎng)競爭要求。因此，必須改造傳統的功能組織結構。面向市場(chǎng)的組織結構有兩個(gè)明顯特點(diǎn)，一是以外部或者內部客戶(hù)作為每個(gè)業(yè)務(wù)單元的業(yè)務(wù)輸出接收者，這樣每個(gè)作業(yè)的執行結果都可以得到及時(shí)、正確的檢驗，所有客戶(hù)都可以對業(yè)務(wù)輸出結果進(jìn)行滿(mǎn)意度評價(jià)；二是跨越傳統的功能部門(mén)邊界，將原來(lái)割裂的業(yè)務(wù)過(guò)程集成起來(lái)，減少了不必要的部門(mén)間協(xié)調和可能出現的扯皮現象。這種組織結構給企業(yè)從根本上縮短市場(chǎng)響應時(shí)間、降低成本、提高服務(wù)和產(chǎn)品質(zhì)量提供了一種可行方案。采用成本責任流管理模式將使企業(yè)改變傳統的按照功能來(lái)配置人員組織結構，變成按照要實(shí)現的主要業(yè)務(wù)流程來(lái)配置，從而大大縮短主要業(yè)務(wù)過(guò)程的處理時(shí)間，降低產(chǎn)品成本。

　　科學(xué)、有效的管理制度是保證作業(yè)正確、高效完成的必要條件。成本責任流管理要求相應的管理制度必須適應于企業(yè)的組織結構，服務(wù)于成本控制，使各作業(yè)單元責、權、利明晰，獎懲措施能夠到位。在制訂過(guò)程中必須充分考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節的不同特點(diǎn)，認真聽(tīng)取基層作業(yè)人員的意見(jiàn)，必要時(shí)要進(jìn)行科學(xué)的模擬和測算，以使制度具有可操作性。

　　企業(yè)信息化需要集成的信息系統，以使各方面信息及時(shí)、有效、準確地傳達到有關(guān)作業(yè)單元。信息技術(shù)支持是能夠對成本責任流進(jìn)行模擬執行、監督仲裁的技術(shù)基礎，是成本責任流實(shí)現正確流動(dòng)的技術(shù)保障。成本責任流管理的信息支持系統應該覆蓋企業(yè)業(yè)務(wù)流程的各個(gè)部分，即每一個(gè)作業(yè)單元，以使全部的成本信息完整、準確地傳遞到相應環(huán)節，從而保證成本責任流管理的實(shí)現。

　　6、結束語(yǔ)

　　本文探討了成本責任流及其管理模式。成本責任流管理是企業(yè)集約化管理的重要內容之一，它的目的是通過(guò)將企業(yè)成本分解成定義良好的作業(yè)單元成本責任，并按照一定的規則和過(guò)程考核，達到提高生產(chǎn)效率、降低成本的目的，提高企業(yè)管理水平和企業(yè)競爭力。在CIMS等先進(jìn)制造系統中融入成本責任流管理機制，對于充分發(fā)揮信息系統優(yōu)勢、深入貫徹先進(jìn)管理理念有重要意義。