資本公積科目來(lái)源于我國公司設立時(shí)采用的注冊資本制度。我國從會(huì )計制度改革首次提出資本公積概念以來(lái)，對資本公積的會(huì )計處理進(jìn)行了多次改革，資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實(shí)收資本的那部分資本或資產(chǎn)。資本公積從形成來(lái)源看，它是由投資者投入的資本金額中超過(guò)法定資本的部分，或者其他人（或單位）投入的不形成實(shí)收資本的資產(chǎn)的轉化形式，其具有“準資本的性質(zhì)”。

　　資本公積與實(shí)收資本雖然都屬于投入資本的范疇，但實(shí)收資本一般是投資者為謀求價(jià)值增值的原始投資，屬于法定資本，與企業(yè)的注冊資本相一致。因此，實(shí)收資本無(wú)論從來(lái)源上還是資金上都有比較嚴格的限制；資本公積主要來(lái)源于資本或股本溢價(jià)，是企業(yè)投入資本超過(guò)法定資本的部分，只是由于法律的規定而無(wú)法直接以資本的名義出現。

　　一、原會(huì )計準則和會(huì )計制度中資本公積的核算內容

　　我國從會(huì )計制度改革首次提出資本公積概念以來(lái)，對資本公積的核算內容進(jìn)行了5次改革。

　　1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中規定的資本公積包括股本溢價(jià)、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價(jià)值等3項內容。

　　1998年1月開(kāi)始實(shí)施的《股份制公司會(huì )計制度》中資本公積包括5項內容：股本溢價(jià)、接受捐贈實(shí)物資產(chǎn)、住房周轉金轉入、資產(chǎn)評估增值和投資準備等。

　　2000年12月29日財政部公布的《企業(yè)會(huì )計制度》和以后的補充規定，對資本公積的核算內容作了較大調整，具體有資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈非現金資產(chǎn)準備、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積7項內容。其中其他資本公積包括資本公積現金捐贈、準備轉入、債務(wù)重組和確實(shí)無(wú)法支付的應付款項。

　　2001年12月出臺了（《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題暫行規定》財會(huì )［2001］64號），明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯失公允的交易價(jià)格部分，設置“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。

　　二、新會(huì )計準則體系中資本公積核算內容的變化

　　2006年2月財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的會(huì )計準則，標志著(zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系正式建立。在新頒布的企業(yè)會(huì )計準則中，利得的定義是：由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。

　　葛家澍（2000）將利得或損失的內容劃分為4種：偶發(fā)或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益（其他資本公積中的債務(wù)重組收益或豁免的債權）；企業(yè)與其他主體間的非交換性資產(chǎn)轉移（接受捐贈非現金資產(chǎn)、接受現金捐贈、撥款轉入）；持有資產(chǎn)或負債的價(jià)值變動(dòng)（外幣資本折算差額）；自然災害或其他環(huán)境因素導致的利得或損失?？梢?jiàn)資本公積（除股本或資本溢價(jià)外）的內容實(shí)質(zhì)是一種“利得”。

　　從以前資本公積核算的內容看，它既有投資者投入資本產(chǎn)生的股本溢價(jià)，又有與投入資本無(wú)關(guān)的利得。這樣伴隨著(zhù)新準則的實(shí)施其核算內容也發(fā)生了較大變化，主要表現在以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┙邮芫栀浭找鏁?huì )計處理的變化新準則體系對接受捐贈的會(huì )計處理沒(méi)有明確規范。但是在《企業(yè)會(huì )計準則應用指南》中關(guān)于“6301營(yíng)業(yè)外收入”總賬科目中對此進(jìn)行了說(shuō)明，即：“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營(yíng)業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤(pán)盈利得、捐贈利得等。這樣捐贈收益應在“營(yíng)業(yè)外收入”核算而不在“資本公積”中核算。

　?。ǘo(wú)法支付的應付款項核算的變化根據新《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》對利得和損失的定義，無(wú)法支付的應付款項按規定程序批準后應作為當期利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。

　?。ㄈ嘁娣ê怂愕拈L(cháng)期股權投資會(huì )計處理的變化《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》第九條規定：“長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本；長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應計入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。”

　　《企業(yè)會(huì )計準則講解》中，投資企業(yè)取得對聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對于取得投資時(shí)初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應區別情況進(jìn)行處理。其中初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的“營(yíng)業(yè)外收入”，同時(shí)調整增加長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。這樣，差額就不再攤銷(xiāo)。

　?。ㄋ模﹤鶆?wù)重組收益會(huì )計處理的變化《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》規定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計入當期損益，也就是說(shuō)債務(wù)重組收益應當作為利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算而不在“資本公積——其他資本公積”中核算。

　?。ㄎ澹┱畬?zhuān)項撥款會(huì )計處理的變化《企業(yè)會(huì )計準則第16號——政府補助》第七條規定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”由此可見(jiàn)，企業(yè)收到政府專(zhuān)項撥款，應在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內平均分配，分次計入各期的“營(yíng)業(yè)外收入”。這樣，政府專(zhuān)項撥款也就不在“資本公積——撥款轉入”中核算了。

　?。┩鈳刨Y本折算差額不再存在《企業(yè)會(huì )計準則第19號———外幣折算》第十條：“外幣交易應當在初始確認時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。”按照新的會(huì )計準則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定的匯率折算。這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也就不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　?。ㄆ撸╋@失公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)核算的變化新會(huì )計準則體系中《企業(yè)會(huì )計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類(lèi)事項的會(huì )計處理，但筆者認為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈，應參照捐贈的會(huì )計處理進(jìn)行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價(jià)收益應計入“營(yíng)業(yè)外收入”而不在“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”中核算。

　　三、新會(huì )計準則體系中資本公積的核算內容

　　新會(huì )計準則體系中對資本公積的解釋是：資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）和直接計入所有者權益的利得和損失等，總賬科目下只設兩個(gè)二級明細科目即：“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”，與原先相比，精簡(jiǎn)了許多。

　　第一，新會(huì )計準則體系中，企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉換公司債券持有人行使轉換權利、將債務(wù)轉為資本、發(fā)行權益性證券直接相關(guān)的手續費及傭金、同一控制下控股合并和吸收合并形成的長(cháng)期股權投資及股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的計入和調整相應的“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。

　　第二，《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》中第十三條規定，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。根據第十六條規定，處置權益法核算的長(cháng)期股權投資，還應結轉原已計入“資本公積——其他資本公積”科目中相關(guān)的金額。

　　第三，《企業(yè)會(huì )計準則第3號———投資性房地產(chǎn)》中，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，按照“投資性房地產(chǎn)”科目的相關(guān)規定進(jìn)行處理，相應調整“資本公積——其他資本公積”。處置該項投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉銷(xiāo)與其相關(guān)的“資本公積——其他資本公積”，計入當期損益。

　　第四，《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》中，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應按權益工具授予日的公允價(jià)值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權日，企業(yè)根據實(shí)際行權的權益工具數量，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“實(shí)收資本”或“股本”，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”。

　　第五，《企業(yè)會(huì )計準則第22號———金融工具確認和計量》中，將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，或將可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為持有至到期投資，按相關(guān)規定調整“資本公積——其他資本公積”科目。

　　將可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，對于原計入“資本公積”的相關(guān)金額，還應分別不同情況，相應調整“資本公積——其他資本公積”科目。

　　可供出售金融資產(chǎn)的后續計量，按相關(guān)規定，相應調整“資本公積——其他資本公積”。

　　第六，《企業(yè)會(huì )計準則第24號———套期保值》中，資產(chǎn)負債表日，滿(mǎn)足運用套期會(huì )計方法的現金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，按規定應調整“資本公積——其他資本公積”科目。

　　值得注意的是，轉增資本時(shí)，執行新會(huì )計準則之前形成的“資本公積——其他資本公積”及原準則和制度下形成的“股權投資準備”、“接受捐贈非現金資產(chǎn)準備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉增資本；執行新會(huì )計準則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉增資本?！　?　　  來(lái)源：建設工程教育網(wǎng)-一級建造師責編：sf  評論 糾錯