隨著(zhù)集團現代企業(yè)制度的建立與公司治理結構的完善，內部審計的重要作用日益突顯。本文結合我國集團公司內部審計的特點(diǎn)，探討集團公司內部審計外包的定位、動(dòng)因及實(shí)施中的相關(guān)問(wèn)題。

　　一、集團公司內部審計外包的定位內部審計外包 （internal audit outsourcing ，也稱(chēng)內部審計外部化 ） 是指組織將其內部審計職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機構執行。

　　此概念 由國際知名會(huì )計師事務(wù)所在 20 世紀 80 年代提出，自 90 年代起，美國一些大公司相繼重組內部機構，出現內部審計外包的趨勢。但是，內部審計外包從產(chǎn)生開(kāi)始就倍受爭論，有關(guān)內部審計外包的利弊之爭從來(lái)就沒(méi)有停止過(guò)。

　　一般認為， 內部審計外包 有兩種形式：全部外包與合作內審（即部分外包） . 全部外包是指企業(yè)不設內部審計機構，而是與專(zhuān)業(yè)的會(huì )計師事務(wù)所或其他機構簽約，由其提供職業(yè)內部審計服務(wù)。合作內審是指企業(yè)內部審計部門(mén)及人員與外部審計人員相互配合、相互協(xié)調，共同完成內部審計工作。

　　筆者認為，我國集團公司內部審計外包應定位于合作內審。原因有三個(gè)方面：其一，內部審計是公司內部控制系統的組成部分，集團公司作為大中型企業(yè)集團的核心企業(yè)，基于完善公司治理結構的考慮理應設立內部審計部門(mén)；其二，我國集團公司以國有企業(yè)為主體，根據審計署規定國有大中型企業(yè)應設置內部審計部門(mén)；其三，內部審計職能全部外包會(huì )產(chǎn)生諸多后遺癥，如：外包審計人員不熟悉企業(yè)情況、 缺乏為管理層服務(wù)的忠誠度和責任心；企業(yè)喪失了培養中高層管理人員的訓練基地；內部審計缺乏主動(dòng)性和前瞻性等。

　　集團公司合作內審的外包形式既能發(fā)揮內部審計外包的優(yōu)勢，又可在一定程度上規避其劣勢，其目的不是要削弱或取代內部審計，而是通過(guò)內部與外部審計力量的合作，提升內部審計在公司治理中的作用。在合作內審的外包形式下，集團公司設置內部審計部門(mén)，配備熟悉公司情況、業(yè)務(wù)水平精干的內部審計人員，并根據業(yè)務(wù)需要聘請注冊會(huì )計師或其他專(zhuān)門(mén)人才配合內部審計人員共同開(kāi)展內部審計工作。通常情況下，公司 內部審計人員負責一些常規性?xún)葘徆ぷ�，而對于涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和專(zhuān)業(yè)知識的特殊內審工作，則由外界人員與內部審計人員共同開(kāi)展。

　　二、集團公司內部審計外包的動(dòng)因

　　（一）我國集團公司內部審計的特點(diǎn)內部審計的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)從“消極防弊”到“積極興利、價(jià)值增值”的過(guò)程。內部審計的職能從監督、評價(jià)發(fā)展到控制、咨詢(xún)服務(wù)；內部審計的方法從賬項基礎審計發(fā)展到制度基礎審計、風(fēng)險基礎審計；內部審計的技術(shù)從手工測試發(fā)展到計算機輔助審計、計算機專(zhuān)家決策審計。目前，內部審計已發(fā)展成為關(guān)注內部控制與風(fēng)險管理、旨在增加公司價(jià)值與實(shí)現組織目標的咨詢(xún)活動(dòng)，在公司治理結構中發(fā)揮著(zhù)重要作用。

　　隨著(zhù)現代企業(yè)制度的建立， 我國集團公司內部審計基本走上制度化、規范化的道路，為規范集團經(jīng)營(yíng)和促進(jìn)集團健康發(fā)展做出了重大貢獻 .但總體上看，我國集團公司內部審計仍存在不完善、不適應形勢發(fā)展之處，呈現出以下特點(diǎn)：

　　1 .內部審計獨立性較低國外大公司的內部審計機構通常隸屬于董事會(huì )或審計委員會(huì )，獨立于管理層，保證了內部審計的獨立性和內審職權的履行。而我國集團公司內部審計部門(mén)有些直屬總經(jīng)理的領(lǐng)導，有些隸屬于監事會(huì )、副總經(jīng)理、財務(wù)總監甚至紀檢書(shū)記，內部審計部門(mén)較低的獨立性影響了其對同級經(jīng)營(yíng)者的監督作用，也削弱了內部審計結果及審計建議的執行力度，不利于內部審計監督、評價(jià)與控制職能的履行。

　　2 .內部審計職能定位較低隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展與企業(yè)內外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，內部審計的職能也應由以糾錯防弊為目標的監督和評價(jià)職能，轉向以提高企業(yè)風(fēng)險管理和內部控制水平、完善公司治理結構、幫助實(shí)現組織經(jīng)營(yíng)目標為目的的控制與咨詢(xún)服務(wù)職能。目前，雖然我國部分集團公司已經(jīng)逐步開(kāi)展經(jīng)營(yíng)管理審計，使得內審職能向控制與咨詢(xún)服務(wù)轉變。但是，從總體上看，內部審計仍然以監督和評價(jià)為主要職能，內審工作的重心仍然集中在財務(wù)領(lǐng)域而沒(méi)有深入到集團經(jīng)營(yíng)和管理領(lǐng)域。

　　3 .內部審計任務(wù)繁重復雜集團公司內部審計職責具有雙重性，既要對集團公司本身履行內審職責，又要對企業(yè)集團成員中眾多的緊密層、半緊密層和協(xié)作層企業(yè)履行內審職責。同時(shí)，對不同層次成員企業(yè)開(kāi)展內部審計的范圍和內容也應有所區別，對集團公司和緊密層企業(yè)應進(jìn)行全面審計，對松散型企業(yè)則以業(yè)務(wù)指導和政策合規性審計為主，這進(jìn)一步增加了集團公司內部審計的難度。此外，集團公司經(jīng)營(yíng)通常具有跨地區、跨行業(yè)的特點(diǎn)，審計范圍廣泛、內容復雜，既包括財務(wù)審計、經(jīng)營(yíng)審計、內部控制審計、經(jīng)濟合同審計、建設投資審計、經(jīng)濟責任審計等常規內容，也可能涉及 IT 審計、環(huán)境審計、衍生品評估、風(fēng)險管理審計等特殊審計領(lǐng)域。

　　4 .內部審計力量薄弱，審計手段落后我國集團公司內部審計力量薄弱體現在兩個(gè)方面，一是內部審計人員數量相對不足，二是內審人員素質(zhì)不高，知識結構單一，多為財務(wù)部門(mén)或其他部門(mén)改行而來(lái)，缺乏計算機、法律、工程技術(shù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理方面的知識和經(jīng)驗。此外，多數集團公司內部審計手段落后，審計方法以賬項基礎審計和制度基礎審計為主，風(fēng)險基礎審計方法應用較少；審計技術(shù)以手工處理、紙面文件或計算機處理、電子文件為主，尚未實(shí)現計算機輔助審計。這些因素已經(jīng)嚴重影響了集團公司內部審計的效率和效果，不利于內部審計職能層次的提升。

　�。ǘ�）集團公司內部審計外包的優(yōu)勢集團公司內部審計的發(fā)展是一項系統工程，它受到公司治理結構的完善、公司職員特別是決策層對內部審計的重視程度，內部審計人員素質(zhì)等諸多因素的制約。筆者認為，內部審計外包可在一定程度上緩解集團公司內審發(fā)展中面臨的突出矛盾，其優(yōu)勢體現在以下方面：

　　1.提高內部審計的獨立性?xún)炔繉徲嫏C構作為公司的一個(gè)職能部門(mén)，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨立性，甚至可能和管理者共同欺騙所有者。而內部審計外包中的外部機構與管理層沒(méi)有太大利益關(guān)系，有助于提高內部審計的獨立性。外部注冊會(huì )計師根據與公司簽訂的合同開(kāi)展內部審計，他們獨立于公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者，能夠站在一個(gè)客觀(guān)公正的立場(chǎng)上，對公司的財務(wù)狀況進(jìn)行審計，對公司的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行評價(jià)，能夠毫無(wú)顧忌地指出公司經(jīng)營(yíng)和控制中存在的漏洞，從而使內部審計獨立性增強。

　　2.改善內部審計工作的質(zhì)量外部審計組織擁有大批管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人才，能針對不同行業(yè)不同企業(yè)的不同審計項目選用合適的人才，他們會(huì )為了維護自身的信譽(yù)而千方百計地為客戶(hù)著(zhù)想。此外，注冊會(huì )計師的執業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門(mén)的監管和法律的約束，還受到社會(huì )公眾的監督，這些條件的存在都會(huì )大大促進(jìn)外部人員審計工作質(zhì)量的提高。

　　3.緩解審計力量薄弱與審計任務(wù)繁重的矛盾如前所述，集團公司內部審計的范圍和內容都很廣泛，而審計力量相對薄弱。因此，可由集團公司內部審計部門(mén)統籌規劃，根據需要選擇合適的審計項目 由外界人員與內部審計人員共同開(kāi)展。這些項目通常是內部審計人員難以獨立完成的、涉及面較廣的、專(zhuān)業(yè)性較強的特殊項目審計。通過(guò)合作審計，能夠提高內部審計工作的效率和效果，更好地發(fā)揮內部審計在公司治理中的作用。

　　4.促進(jìn)內部審計理念與技術(shù)的更新集團公司內部審計外包使內部審計師有機會(huì )與外部審計師交流知識與經(jīng)驗，外部人員能為內部審計帶來(lái)嶄新視角，拓展內部審計人員的視野，轉變其傳統的審計觀(guān)念，從而使內審人員更加關(guān)注公司的內部控制系統和風(fēng)險管理領(lǐng)域，站在增加組織價(jià)值的角度提出更具建設性的審計意見(jiàn)。同時(shí)，合作交流也會(huì )使內部審計人員發(fā)現自身的不足，自覺(jué)學(xué)習先進(jìn)的審計方法與技術(shù)。

　　三、集團公司實(shí)施內部審計外包應注意的問(wèn)題

　　1 .始終關(guān)注提升內部審計部門(mén)的核心競爭力集團公司內部審計外包并不是要削弱或取代內部審計部門(mén)，而應始終關(guān)注提升內部審計部門(mén)的核心競爭力。集團公司內部審計部門(mén)和人員在合作內審中應處于主導地位，內審外包的目的是利用外部服務(wù)或咨詢(xún)公司的專(zhuān)業(yè)人員的技能和資源，補充內部審計人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足，進(jìn)而提高內部審計在組織中的效率。與此同時(shí)，集團公司還應采取多種措施強化內部審計力量，如及時(shí)選拔具備合理知識結構的內審人員，從集團成員企業(yè)中抽調內審人員建立兼職內審隊伍，鼓勵內審人員參加業(yè)務(wù)培訓和后續教育、參加國際注冊?xún)炔繉徲嫀煟?CIA ）考試等。

　　2.選擇合適的內部審計外包機構集團公司可以選擇的內部審計外包機構通常包括國際或本土會(huì )計師事務(wù)所、管理咨詢(xún)公司以及諸如保險精算師、證券分析師、房地產(chǎn)專(zhuān)家等專(zhuān)業(yè)人士所在的其他機構。其中， 會(huì )計師事務(wù)所是內審外包服務(wù)的主要提供者。國外 調查顯示 ， 近一半的內部審計外包服務(wù)是由公司的外部審計師提供的，國際知名會(huì )計師事務(wù)所在其中扮演了重要角色，這引起了人們對其獨立性的關(guān)注。安然事件后，美國出臺的薩班斯奧克斯利法案規定會(huì )計師事務(wù)所不能為同一客戶(hù)提供內部審計服務(wù)。目前我國尚無(wú)類(lèi)似規定，但集團公司在選擇內部審計外包機構時(shí)也應考慮其影響， 優(yōu)先選擇 非外部審計的事務(wù)所作為內部審計外包的合作伙伴。此外，還應考慮外部機構的執業(yè)信譽(yù)、專(zhuān)業(yè)水平、收費標準等因素。

　　3.對內審外包中的合作關(guān)系實(shí)施有效的管理集團公司實(shí)施內部審計外包，必須加強對合作關(guān)系的管理與控制：

　　（1）事先與合作方溝通，討論公司設想、任務(wù)、價(jià)值觀(guān)以及審計原則等；

　　（2）簽訂外包合同明確雙方的責權利，明確審計范圍、業(yè)績(jì)標準、保密責任、報告制度、爭議解決等內容；

　　（3）合作中及時(shí)審核與反饋合作方的成果，一方面使合作方了解自己是否達到公司要求，另一方面可以跟蹤進(jìn)度，彌補不足，保證項目的完成。