提要：鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本的計算，看似簡(jiǎn)單，而實(shí)際上是一個(gè)復雜的過(guò)程。尤其是對工序多、工藝復雜的產(chǎn)品出現的質(zhì)量問(wèn)題，按工序難以劃分質(zhì)量責任的情況下，計算分工序的質(zhì)量成本就更加困難。本文從實(shí)際出發(fā)闡述了鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本的內涵和計算方法，指出了從盈利能力分析的角度來(lái)確定質(zhì)量成本計算原則的重要性和對決策支持的影響，并提出了進(jìn)行質(zhì)量成本追蹤的觀(guān)點(diǎn)和方法。

　　質(zhì)量是企業(yè)的生命，成本是企業(yè)的壽命。產(chǎn)品質(zhì)量和成本均是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平的綜合反映，并始終是企業(yè)競爭力的核心因素。如何衡量質(zhì)量成本，并評估質(zhì)量成本對企業(yè)質(zhì)量管理、贏(yíng)利能力的影響，從而為企業(yè)產(chǎn)品結構優(yōu)化、市場(chǎng)定價(jià)、產(chǎn)品研發(fā)、贏(yíng)利能力分析提供決策支持越來(lái)越引起企業(yè)管理者關(guān)注。

　　一、鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本的內涵

　　質(zhì)量成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為確保滿(mǎn)足用戶(hù)在產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量方面的要求而發(fā)生的費用以及未能滿(mǎn)足用戶(hù)的要求而造成的損失，一般可以分為內部故障成本、預防成本、鑒定成本和外部故障成本。對鋼鐵企業(yè)而言，質(zhì)量成本主要發(fā)生在企業(yè)內部，企業(yè)生產(chǎn)運營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的質(zhì)量成本是質(zhì)量成本的主要構成部分。

　　1.預防成本，指企業(yè)為了在產(chǎn)品的生產(chǎn)或服務(wù)的提供過(guò)程中防止低劣的質(zhì)量而發(fā)生的成本。主要包括質(zhì)量活動(dòng)管理費、質(zhì)量改進(jìn)措施費、質(zhì)量審核及評審費等。

　　2.鑒定成本，指為了確保產(chǎn)品和服務(wù)是否達到要求或符合顧客的需要發(fā)生的成本。主要包括試驗檢驗費、取樣費、質(zhì)量檢驗部門(mén)辦公費、人工費、檢測設備維修、校驗、折舊費等。

　　3.內部故障成本，指企業(yè)內部因產(chǎn)品質(zhì)量存在缺陷所造成的損失或為克服此缺陷所產(chǎn)生的一切費用。主要包括判廢損失、判次損失、降級損失、返修損失等。

　　4.外部故障成本，指產(chǎn)品售出后因質(zhì)量問(wèn)題而產(chǎn)生的一切損失和費用，這種質(zhì)量問(wèn)題是在交付給顧客后發(fā)生的成本。主要包括質(zhì)量異議賠償、產(chǎn)品折價(jià)損失等。

　　二、鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本計算原則

　　質(zhì)量成本報告屬于管理會(huì )計報告的范疇，它的作用是為企業(yè)內部管理部門(mén)提供管理決策支持和業(yè)績(jì)評價(jià)，因此它與財務(wù)會(huì )計有著(zhù)顯著(zhù)的區別，它的計量和報告必須滿(mǎn)足企業(yè)管理者對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求而不是滿(mǎn)足企業(yè)外部相關(guān)利益方的要求，明確這一點(diǎn)對確定質(zhì)量成本的計算原則非常重要。財務(wù)部門(mén)不應按照傳統的財務(wù)會(huì )計的方法來(lái)提供質(zhì)量成本信息，而應根據質(zhì)量成本信息的用途和目的，提供對管理者而言“合適”而“有用”的信息，為企業(yè)提高贏(yíng)利能力和價(jià)值最大化服務(wù)。

　　質(zhì)量成本有顯性成本和隱性成本，顯性成本是指可以從會(huì )計信息中得到的有記錄的成本，隱性成本是因質(zhì)量問(wèn)題而喪失的機會(huì )成本（機會(huì )成本通常在會(huì )計信息中不予確認）。因此質(zhì)量成本計算有實(shí)際成本法和機會(huì )成本法兩種計算方法，確定合適的計算方法對企業(yè)正確認識和準確評價(jià)質(zhì)量成本對企業(yè)贏(yíng)利的影響非常重要。對鋼鐵企業(yè)而言，適合質(zhì)量成本各項內容的計算原則如下：

　　1.內部故障成本：由于鋼鐵產(chǎn)品品種規格的多樣性和生產(chǎn)工藝的復雜性，內部故障成本是構成鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本的主要部分，內部故障成本采用機會(huì )成本法對鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本計算有著(zhù)重要的影響。對鋼鐵企業(yè)而言，其產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的質(zhì)量問(wèn)題一般可以分為判廢、判次、降級、返修。返修后判廢、判次、降級的依然要分別計算。鋼鐵產(chǎn)品判廢、判次、降級一般仍然可以銷(xiāo)售，其中廢鋼也可以回收作原料。也就是說(shuō)，鋼鐵產(chǎn)品發(fā)生了質(zhì)量問(wèn)題并不是真的沒(méi)有價(jià)值了，往往仍然具有較高的市場(chǎng)價(jià)值。對企業(yè)而言它的真正損失在于因為未達到質(zhì)量標準而喪失的價(jià)格損失，而決不是實(shí)際成本損失。因此對鋼鐵產(chǎn)品的判廢、判次、降級損失采用機會(huì )成本法計算比較合理，即：C質(zhì)量成本=（P預期售價(jià)-P實(shí)際售價(jià)）。

　　如果認為判廢、判次、降級以后的成本應該由正品承擔，而廢品、次品、降級品不承擔成本，那么：C質(zhì)量成本=C實(shí)際成本，即質(zhì)量成本等于該產(chǎn)品的實(shí)際制造成本。

　　在鋼鐵產(chǎn)品廢品、次品、降級品價(jià)格與正品有較大差距的實(shí)際情況下，從企業(yè)價(jià)值最大化的角度而言，實(shí)際成本法往往不能反映質(zhì)量成本的真實(shí)情況，不利于產(chǎn)品贏(yíng)利能力分析和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，尤其在企業(yè)按合同組織生產(chǎn)的條件下，每一件產(chǎn)品均有明確的用戶(hù)合同和合同價(jià)格。

　　2.返修損失：因質(zhì)量問(wèn)題造成的產(chǎn)品返修損失包括返修發(fā)生的原材料成本、能源成本、設備成本和人工成本，通常僅考慮變動(dòng)成本部分。該部分成本一般在會(huì )計信息中已經(jīng)包含但往往未單獨記錄或無(wú)法單獨記錄，鑒于鋼鐵企業(yè)同工序生產(chǎn)成本的可比性，產(chǎn)品返修成本可以參照同工序產(chǎn)品的單位加工成本予以計量。此外有觀(guān)點(diǎn)認為在工序產(chǎn)能飽和的條件下，返修損失也可以采用機會(huì )成本法，即占用該工序機時(shí)所喪失的機時(shí)贏(yíng)利損失，但該方法有雙重機會(huì )成本的含義（如果不返修而節約機時(shí)是一次機會(huì )，如果節約的機時(shí)生產(chǎn)產(chǎn)品又是一次機會(huì )），其計算結果的可靠性不強，一般不建議使用。

　　3.預防成本、鑒定成本、外部故障成本：此三部分成本均為顯性成本，在鋼鐵企業(yè)一般比重不大，且其成本均有會(huì )計信息，一般以實(shí)際發(fā)生的成本或損失予以計量。

　　三、鋼鐵企業(yè)質(zhì)量成本追蹤計算

　　鋼鐵聯(lián)合企業(yè)一般是長(cháng)流程生產(chǎn)工藝，最長(cháng)的工藝多達幾十個(gè)工序。雖然先進(jìn)的鋼鐵企業(yè)一般采用全工序質(zhì)量控制制度，但在質(zhì)量管控上具體責任仍然主要落實(shí)在各生產(chǎn)工序上，依靠上工序對下工序負責、各司其職的辦法。通常，質(zhì)量成本的計算和反映一般也是以質(zhì)量成本類(lèi)別和工序的形式予以反映，然后匯總成本企業(yè)的總質(zhì)量成本。這樣的質(zhì)量成本在一定程度上使企業(yè)管理者可以看到質(zhì)量成本在各工序的分布情況，并且通過(guò)質(zhì)量缺陷種類(lèi)分析和責任歸口，落實(shí)責任和找出質(zhì)量問(wèn)題原因。但必須看到，在產(chǎn)品贏(yíng)利能力分析上，管理者無(wú)法得到清晰而明確的信息，即每一個(gè)產(chǎn)品品種或合同其最終所有的質(zhì)量成本是多少？這些質(zhì)量成本都發(fā)生在什么地方？是什么原因？不同的產(chǎn)品品種其質(zhì)量成本差異是多少？是什么造成這些差導的？因質(zhì)量成本而造成的產(chǎn)品贏(yíng)利差異該如何決策？

　　要回答和解決以上問(wèn)題，必須要引入質(zhì)量成本追蹤的方法。簡(jiǎn)單地說(shuō)分工序質(zhì)量成本是企業(yè)質(zhì)量成本的一個(gè)個(gè)斷面，按產(chǎn)品和合同的質(zhì)量成本是一根根的線(xiàn)，如果在計算分工序的質(zhì)量成本時(shí)同時(shí)考慮產(chǎn)品和合同，然后按產(chǎn)品和合同進(jìn)行串接，最終形成明細品種和合同的質(zhì)量成本明細信息，則可以使企業(yè)管理者得到更為全面的質(zhì)量成本信息，從而為質(zhì)量成本決策和產(chǎn)品贏(yíng)利決策提供更加有力的支持。

　　由于鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品品種和生產(chǎn)工藝的復雜性，質(zhì)量成本的追蹤計算對鋼鐵企業(yè)而言是十分重要但又是非常復雜的。我國鋼鐵企業(yè)信息化近幾年取得了長(cháng)足的進(jìn)步，許多企業(yè)均開(kāi)發(fā)和建成了企業(yè)資源計劃（ERP）系統，ERP系統為質(zhì)量成本追蹤計算提供了堅實(shí)的基礎。質(zhì)量成本追蹤計算必須依靠生產(chǎn)物流和合同跟蹤信息，通過(guò)質(zhì)量成本追蹤計算的定義和合同信息與物流信息的銜接，將生產(chǎn)過(guò)程中各工序判廢、判次、降級、返修以及外部故障信息按照合同進(jìn)行處理和銜接，從而揭示和反映按每一個(gè)品種和合同的質(zhì)量成本信息。

　　以質(zhì)量成本追蹤方法計算的質(zhì)量成本信息可以使管理者從產(chǎn)品和合同角度透視產(chǎn)品質(zhì)量成本，對產(chǎn)品全過(guò)程質(zhì)量成本有著(zhù)清晰的了解和掌握，從而能更好地進(jìn)行質(zhì)量成本決策；同時(shí)，追蹤計算的產(chǎn)品質(zhì)量成本可以更加準確地分析產(chǎn)品的真實(shí)贏(yíng)利能力，從而為企業(yè)定價(jià)決策和產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)提供決策支持。在我國鋼鐵企業(yè)迅速發(fā)展的今天，質(zhì)量成本管理的創(chuàng )新和應用必將是提高企業(yè)核心競爭力的有效手段之一。

　　作者：黃德林